A. Si, a partir de la fecha de 2016 en la que el cónyuge ‘A’ aporte la vivienda a la sociedad de gananciales, dicha aportación conlleva la adquisición por parte del cónyuge ‘B’ de una parte indivisa sobre la misma.

B. Si ‘A’ mantiene el derecho sobre las deducciones practicadas por la deducción por inversión en vivienda habitual hasta dicha aportación.

Si, a partir de ese momento, ‘A’ puede continuar practicándola y en función de qué proporción de las cantidades gananciales que destine desde entonces a amortizar el préstamo con el que financió su adquisición, y si también el cónyuge ‘B’ tiene derecho a practicar la deducción y en qué porcentaje.

El consultante ‘A’ adquirió una vivienda en abril de 2012; en septiembre de 2016 contrajo matrimonio en régimen de sociedad de gananciales con el consultante ‘B’; a finales de 2016 tiene previsto aportar la vivienda a la sociedad de gananciales.

Se parte de la premisa de que el inmueble constituye la vivienda familiar del matrimonio, y, además, de la hipótesis de que en la fecha en la que se realice la aprotación la vivienda ya habrá alcanzado para el consultante “A” la consideración de vivienda habitual –residencia habitual durante tres años–.

A. Titularidad jurídica de la propiedad de la vivienda.

Antes de contraer matrimonio la titularidad de la vivienda corresponderá exclusivamente al cónyuge A.

Contraído matrimonio, habrán de considerarse las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidos en las disposiciones reguladoras del régimen económico matrimonial a fin de determinar, también, su incidencia en la deducción por adquisición de vivienda, ante las circunstancias que pudieran concurrir.

En el ámbito de la sociedad de gananciales y habiéndose adquirido la vivienda con anterioridad al matrimonio por, al menos, uno de los cónyuges, procede traer a colación lo dispuesto en los artículos 1.357 y 1.354 del Código Civil.

El artículo 1.357 del Código Civil, en su segundo párrafo, tratándose de la adquisición de la vivienda familiar y del ajuar doméstico, excepciona la regla establecida en su primer párrafo de que los bienes comprados a plazos por uno de los cónyuges antes de comenzar la sociedad tendrán siempre carácter privativo, aun cuando la totalidad o parte del precio aplazado se satisfaga con dinero ganancial, estableciendo, para dichos bienes (vivienda y ajuar), la aplicación de la regla establecida en su artículo 1.354, según la cual “Los bienes adquiridos mediante precio o contraprestación, en parte ganancial y en parte privativo, corresponderán pro indiviso, a la sociedad de gananciales y al cónyuge o cónyuges en proporción al valor de las aportaciones respectivas’.

Por su parte, el Tribunal Supremo en sentencia de 31 de octubre de 1989, en relación con estas normas sobre titularidad jurídica, equipara los pagos efectuados para amortizar la hipoteca con la compraventa a plazos, a efectos de la aplicación de la excepción contenida en el segundo párrafo del artículo 1.357.

Residiendo el matrimonio en la vivienda, de origen privativo de uno de los cónyuges, ésta constituye su vivienda familiar, término acuñado en el párrafo segundo del artículo 1.357 del Código Civil siendo por tanto de aplicación, y, en consecuencia, también su artículo 1.354.

Conforme a dichos preceptos del Código Civil, constante la sociedad de gananciales y constituyendo el inmueble la vivienda familiar, la titularidad del bien corresponderá en pro indiviso a cada uno de los cónyuges y a la propia sociedad de gananciales, en proporción a la valoración de sus respectivas aportaciones. Al cónyuge titular originario por las aportaciones efectuadas desde su adquisición hasta la celebración del matrimonio y por las que tras éste pudiera efectuar con fondos privativos; al otro cónyuge, en su caso, si tras contraer matrimonio satisficiese cantidades pendientes de pago con fondos privativos; y a la sociedad de gananciales, por las aportaciones realizadas con fondos que le sean propios; cada uno adquirirá propiedad sobre la vivienda en la proporción que los respectivos fondos representen sobre el valor de la misma.

En definitiva, al regirse el matrimonio por el régimen de gananciales y siendo las aportaciones gananciales, el porcentaje de propiedad sobre la vivienda se adquirirá conforme lo señalado, no requiriendo de mayor título de justificación a efectos tributarios. No obstante, de modificar el criterio de titularidad que deriva de la aplicación de los artículos 1.354 y 1.357 del Código Civil por los cónyuges en el ejercicio de su autonomía de voluntad, excluyendo su aplicación, y atribuir al bien adquirido la condición que mejor les parezca, deberá probarse mediante cualquier medio de prueba admitido en derecho. Ello conllevaría aparejado, en su oportuna medida, variaciones en los derechos a la deducción que pudiera ser de aplicación a cada cónyuge.

Si se tratase de aportaciones privativas habrían de dejar constancia de los acuerdos de voluntad adoptados, procedencia de los fondos, su destino y conexión con el préstamo que grava la vivienda, etc. La acreditación deberá efectuarse utilizando cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, sin que a efectos tributarios sea requerida efectuar actualización alguna en el procedente Registro de la Propiedad Inmobiliaria, como tampoco, si este fuese el caso, el que el cónyuge “B” se constituya en nuevo cotitular del préstamo o préstamos que financian la compra de la vivienda; correspondiendo la valoración de las pruebas adoptadas a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.

Las cantidades que, en cada ejercicio, el matrimonio satisfaga con fondos gananciales, tendentes a reducir la financiación ajena obtenida de soltero por el cónyuge “A” titular originario, corresponderán y se imputarán por mitad a ambos cónyuges, y no únicamente a aquél –como antes de contraer matrimonio en gananciales–. Las que cada cual pudiera satisfacer a través de fondos propios se imputarán en su totalidad al mismo.

El caso consultado de aportación resulta ser un supuesto distinto al anterior –regulado en el Código Civil– dado que aquí la transmisión de la vivienda a la sociedad de gananciales se produce mediante un acuerdo voluntario en su totalidad y en el momento de la celebración de dicho acuerdo, con independencia del pago del precio (y, por tanto, con independencia de si este queda aplazado o no y de si se transmite a título oneroso o gratuito). Únicamente en el supuesto de que la transmisión de la vivienda a la sociedad de gananciales se hiciese a través de múltiples y sucesivas aportaciones y cada aportación se hiciese coincidir con el desembolso efectivo de fondos gananciales y en proporción a dicho desembolso, la adquisición efectuada podría considerarse como la prevista en el referido artículo 1.354 del Código Civil.

B. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF).

En primer lugar, a efectos del IRPF tienen la condición de contribuyente solo las personas físicas, por tanto no la tendrá la sociedad de gananciales sino que podrán tenerla cada uno de los cónyuges, de acuerdo con lo establecido en el artículo 8 de la Ley del Impuesto, aprobada por Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.

La aportación de un bien privativo a la sociedad de gananciales conlleva que el aportante y el adquirente de un 50 por ciento de la propiedad transmitida son la misma persona, no produciéndose alteración en la composición de su patrimonio.

La aportación de la otra mitad, en nuestro caso, a favor del cónyuge “B” provoca en el aportante una alteración en la composición de su patrimonio que –salvo que la transmisión se entendiera producida al amparo del artículo 1.354 del Código Civil, conforme lo señalado anteriormente, debido a múltiples y sucesivas transmisiones– queda sujeta al IRPF, de acuerdo con el artículo 33.1 de la Ley del Impuesto, la cual ha de reflejarse en la declaración por el IRPF correspondiente al ejercicio en el que se produce la transmisión. Los valores de adquisición y transmisión del bien aportado habrán de determinarse conforme disponen los artículos 34 a 36 de dicha Ley, determinando así la probable ganancia o pérdida patrimonial.

En cuanto a la deducción por inversión en vivienda habitual esta se configura, principalmente, en el artículo 68.1 de la LIRPF en su redacción en vigor hasta 31 de diciembre de 2012, disponiendo en su apartado 1º, entre otros, que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje de “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual” de los mismos. “La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente”.

Por su parte, el concepto de vivienda habitual, en desarrollo del apartado 3º del artículo 68.1 citado, se define en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, entre otros –igualmente en vigor a 31 de diciembre de 2012–, en los siguientes términos:

“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. (…).

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.”

Conforme con tal regulación, este Centro Directivo viene manteniendo el criterio de que los beneficios fiscales relacionados con la residencia habitual del contribuyente están ligados a la titularidad del pleno dominio, aunque este sea parcial, del inmueble. Tanto del que se adquiere o rehabilita, en cuanto a la deducción por inversión en vivienda habitual, como, también, del que se transmite, a efectos de acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, y de la exención en el supuesto de transmisión por mayor de 65 años, dispuesta en el artículo 33.4,b) de la LIRPF (Consultas 1867-00, V1278-06, V0845-06).

A su vez, para poder practicar dicha deducción se requiere la concurrencia en el contribuyente de dos requisitos: adquisición de la vivienda propia, aunque sea compartida, en su caso, y que dicha vivienda constituya o vaya a constituir su residencia habitual. Y, por tanto, con independencia de cómo se instrumente su financiación, del estado civil del contribuyente y, en su caso, del régimen económico matrimonial.

Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.” (Artículo 54.2 del RIRPF).

De acuerdo con todo ello, como antes se ha dicho, constante la sociedad de gananciales, las cantidades que, en cada ejercicio, satisfaga el matrimonio con fondos gananciales, tendentes a reducir la financiación ajena obtenida de soltero por el cónyuge titular originario corresponderán y se imputarán por mitad a ambos cónyuges, ello implica que ambos podrán practicar la deducción configurando su respectiva base de deducción en función del 50 por ciento de cada una de las cantidades satisfechas.

Ahora bien, al contraer los consultantes matrimonio en régimen de gananciales en 2016, y, también, realizarse con posterioridad en ese mismo año la aportación de la vivienda a la sociedad de gananciales, a efectos de la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual, por parte de cada uno de los cónyuges, hay que tener en consideración que con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual, quedando esta, por tanto, suprimida.

No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPFque regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:

“Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.

1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) (…)

c) (…)

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

(…).”

De lo anteriormente dispuesto se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.

Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.

Llegados a este punto, en el presente supuesto y conforme a todo ello, hay que diferenciar tres situaciones temporales para determinar sus consecuencias a efectos de aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual: una con anterioridad a contraer matrimonio y dos dentro de la relación matrimonial.

a) Hasta la celebración del matrimonio, el cónyuge “A”, habiendo adquirido la vivienda con anterioridad a 2013 y, a su vez, haber practicado la deducción en ejercicio precedente a 2013, a partir de 2013, en razón al régimen transitorio señalado, podrá seguir practicando la deducción en función de la totalidad de las cantidades que en cada ejercicio haya satisfecho vinculadas con la adquisición de la vivienda conforme con la normativa vigente en cada momento.

b) A partir de contraer matrimonio en 2016 en régimen de gananciales, las cantidades que el matrimonio satisfaga con fondos gananciales en cada ejercicio, tendentes a reducir el endeudamiento adquirido de soltero por el cónyuge “A”, corresponderán a la sociedad de gananciales y se imputarán por mitad a ambos cónyuges, y no únicamente en su totalidad al titular originario -como sucedía antes de contraer matrimonio en gananciales-.

Al cónyuge “A” se le imputarán, y sólo podrá computar, el 50 por ciento de los pagos realizados a efectos de determinar su base de deducción a practicar por la deducción por inversión en vivienda habitual. Si se tratase de aportaciones privativas, computaría el 100 por ciento de las mismas en su base de deducción.

Al cónyuge “B”, al haber comenzado en 2016, a partir de contraer matrimonio, a adquirir determinada parte indivisa, tanto por las imputaciones que le corresponden por su participación en la sociedad de gananciales -50 por ciento de cada aportación ganancial- como por las que pudiera satisfacer con fondos privativos, no tendrá derecho a aplicar la deducción dado que al tiempo de adquirir la deducción ya había sido suprimida.

c) Desde el momento en el que se aporta la vivienda a la sociedad de gananciales el cónyuge “B” adquiere la propiedad de la mitad indivisa de la participación aportada, con independencia de cuando satisfaga la contraprestación acordada por la misma. Por la adquisición de dicha parte indivisa, al producirse con posterioridad a 31 de diciembre de 2012, no le será de aplicación el régimen transitorio y, en consecuencia, no podrá practicar la deducción por las cantidades que satisfaga por su adquisición.

En cuanto al cónyuge “A”, titular originario, por ésta mitad indivisa transmitida tampoco podrá practicar la deducción, al no serle ya de su propiedad. Por el contrario, sí podrá seguir practicándola por la parte indivisa sobre la que conserva su pleno dominio.

Además, por último, cabe señalar que si en el momento de realizarse la aportación, la vivienda todavía no hubiese alcanzado para “A” la consideración de vivienda habitual -residencia durante tres años continuados-, éste perdería el derecho a las deducciones practicadas que correspondiesen a la titularidad del 50 por ciento transmitido, por incumplimiento del requisito de permanencia.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.